Der Bundesfinanzhof (BFH) beschäftigte sich in seinem kürzlich veröffentlichten Urteil (vom 12.07.2016, II R 57/14) mit dem Zusammenspiel der Schenkung- und der Grunderwerbsteuer im Fall einer Grundstücksschenkung unter Auflage. Hier gilt überspitzt formuliert: Eine Doppelbesteuerung wird vermieden – eine Nichtbesteuerung ebenfalls.
Hintergrund
Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und die Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG von der Grunderwerbsbesteuerung ausgenommen. Diese Regelung dient der Vermeidung einer doppelten Besteuerung ein- und desselben Vorgangs. Allerdings unterliegen Schenkungen unter einer Auflage der Besteuerung hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Diese Vorschrift begründet eine Ausnahme von der Steuerbefreiung nach Satz 1 und bezweckt, Grundstücksschenkungen unter einer Auflage insoweit von der Grunderwerbsteuerbefreiung auszuschließen, als eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer nicht eintritt bzw. nicht eintreten kann.
Eine Auflage im Sinne des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ist jede dem Beschenkten auferlegte Leistung, die keine vertragliche Gegenleistung für die Zuwendung darstellt, jedoch die Bereicherung des Beschenkten und infolgedessen auch die für die Zuwendung ggf. zu erhebende Schenkungsteuer mindert. Dazu zählen sowohl Leistungsauflagen (z.B. Rentenzahlung, Zahlung von Gleichstellungsgeld, Übernahme von Verbindlichkeiten des Schenkers) als auch Nutzungs- oder Duldungsauflagen (z.B. beschränkt persönliche Dienstbarkeiten, dingliche Nutzungsrechte). Auch die Kombination verschiedener Auflagen ist möglich und in der Praxis anzutreffen.
Fraglich war bislang, ob es für den Ausschluss der Grunderwerbsteuerbefreiung gem. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG auf den tatsächlichen Abzug der Auflage bei der Ermittlung der Schenkungsteuer ankommt oder ausreichend ist, dass die Auflage dem Grunde nach abziehbar ist.
Sachverhalt
Mit notariell beurkundetem Vertrag erlangte ein gemeinnütziger Verein im Wege einer Schenkung den hälftigen Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück. Die im Zeitpunkt der Schenkung fast 90 Jahre alte Schenkerin behielt sich das dingliche Recht zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung der Wohnung im Obergeschoss des Hauses sowie zur Mitbenutzung aller Gemeinschaftsräume und Einrichtungen vor. Das Finanzamt setzte anlässlich dieser - mit einem Wohnrecht belasteten - Grundstücksschenkung Grunderwerbsteuer fest. Als Bemessungsgrundlage wurde der Kapitalwert des Wohnungsrechts zugrunde gelegt und dieser dem Verein hälftig zugerechnet.
Entscheidungsgründe
Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung der Vorinstanz in seinem (kurzen) Urteil insbesondere mit dem Verweis auf den Wortlaut der Regelung des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG. Die Regelung stelle allein darauf ab, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer „abziehbar“ sei. Hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen wollen, dass eine Schenkung unter einer Auflage nur insoweit der Grunderwerbsteuer unterliege, als der Wert der Auflage bei der Schenkungsteuer tatsächlich abgezogen wurde, hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung regeln können und müssen. Es spiele für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer daher keine Rolle, ob Schenkungsteuer tatsächlich festgesetzt wurde und ggf. mit welchem Wert die Auflage sich dabei bereicherungsmindernd ausgewirkt habe.
Darüber hinaus habe die Festsetzung von Schenkungsteuer einerseits und von Grunderwerbsteuer andererseits verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander nach den jeweils geltenden Vorschriften zu erfolgen.
Danach war unerheblich, dass die Schenkung an den gemeinnützigen Verein nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG schenkungsteuerfrei war, und der Verein deshalb die Auflage nicht steuermindernd in Abzug bringen konnte. Nach Ansicht des BFH sei ausreichend, dass das Wohnungsrecht der Schenkerin als Nutzungs- oder Duldungsauflage „dem Grunde nach vom Erwerb im schenkungsteuerlichen Sinn abziehbar“ war.
Hinweise für die Praxis
Zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Schenkung- und Grunderwerbsteuer ist eine Grundstücksschenkung grundsätzlich von der Grunderwerbsbesteuerung ausgenommen. Erfolgt die Grundstücksschenkung unter einer Auflage, ist für grunderwerbsteuerliche Zwecke unerheblich, ob die Auflage tatsächlich bei der Schenkungsteuerermittlung in Abzug gebracht werden konnte. Deshalb ermöglicht bereits die Prüfung der abstrakten Abziehbarkeit der Auflage nach dem ErbStG die Beurteilung der Grunderwerbsteuerfreiheit. Eine konkrete Ermittlung der Schenkungsteuer ist also nicht erforderlich.
Für Zwecke der Schenkungsteuer begünstigte Erwerber (wie z.B. gemeinnützige Stiftungen und Vereine) sowie Erwerber, deren Erwerb nicht die schenkungsteuerlichen Freibeträge übersteigt, können die Grunderwerbsteuerbelastung einer Grundstücksschenkung unter Auflage nicht mit dem Argument vermeiden, die Auflage hätte sich bei der Schenkungsteuerermittlung nicht steuermindernd ausgewirkt. Grunderwerbsteuer fällt trotzdem an.